Убыток от реализации права требования долга уменьшает базу по налогу на прибыль. В декларации по налогу на прибыль специальной строки для отражения такого убытка нет. Поэтому его показывают в приложении N 3 к листу 02 декларации.

Федеральная налоговая служба разъяснила порядок налогового учета и отражения в декларации убытка, полученного от реализации права требования долга как финансовой услуги*(1). Согласно статье 382 Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. К финансовым вложениям в том числе относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Это предусмотрено пунктом 3 ПБУ 19/02*(2).

Пример
Организация «А» реализовала организации «Б» товар, стоимость которого составляет 118 000 руб. (с НДС). Затем «А» уступила право требования долга к своему покупателю — компании «В» за 100 000 руб. «В» переуступила приобретенное право требования фирме «Д» за 80 000 руб.

В бухгалтерском учете у «В» будут записи:
Дебет 58 Кредит 76
— 100 000 руб. — приобретено право требования долга;
Дебет 76 Кредит 51
— 100 000 руб. — оплачено право требования долга;
Дебет 76 Кредит 91
— 80 000 руб. — отражена переуступка права требования долга;
Дебет 91 Кредит 58
— 100 000 руб. — списана стоимость приобретенного права требования долга;
Дебет 99 Кредит 91
— 20 000 руб. — отражен финансовый результат от переуступки права требования долга.

Как видно из примера, «В» от переуступки права требования долга получен убыток в сумме 20 000 рублей. Позволяет ли глава 25 Налогового кодекса учесть полученный убыток в целях налогообложения прибыли? Ответ на этот вопрос не так однозначен, как кажется на первый взгляд.

Можно! Следует из Налогового кодекса

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга установлены статьей 279 Налогового кодекса. Так, организация, которая приобрела право требования, при погашении долга должником или при последующей уступке имеет право уменьшить сумму дохода на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга*(3). Эта норма не содержит прямого указания о возможности признания убытка от такой операции.

В связи с этим в декларации по налогу на прибыль организаций операции по уступке права требования долга продавцом и финансовым агентом отражаются в специальном приложении N 3 к листу 02. В данном приложении отражаются все операции, по которым убыток учитывается в особом порядке. Совокупная сумма убытка (часть убытка), который нельзя учесть в целях налогообложения прибыли или можно учесть в более поздние периоды, увеличивает налоговую базу в периоде его возникновения. Согласно алгоритму заполнения приложения N 3 убыток, полученный финансовым агентом, не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Арбитражная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно. Есть дела, в которых выиграла компания*(4), а есть решения в пользу инспекторов*(5).

С 1 января 2009 года были внесены изменения*(6) в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса, согласно которым при реализации имущественных прав отрицательная разница между доходами и расходами признается убытком налогоплательщика в целях налогообложения. С учетом того, что к имущественным правам относятся в том числе и приобретенные права требования долга, Минфин России неоднократно подтверждал, что с 2009 года указанный убыток уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль*(7).

Порядок заполнения декларации молчит

В декларации по налогу на прибыль до сих пор остался блок из трех строк в приложении N 3 к листу 02 для финансового агента. Согласно алгоритму заполнения этого приложения убыток по-прежнему не учитывается.
В письме ФНС России N ЕД-4-3/18881@ разъясняется, что в силу абзаца 3 подпункта 2.1 статьи 268 Налогового кодекса при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 Кодекса. Однако она не содержит особенностей, касающихся учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга компанией, купившей это право требования, и не препятствует учитывать такой убыток при формировании базы по налогу на прибыль.

Не устанавливает подобных ограничений и статья 270 Кодекса, содержащая закрытый перечень расходов, не учитываемых при формировании базы по налогу на прибыль.

Поскольку убыток, полученный от реализации права требования долга как от реализации финансовой услуги, признается убытком, учитываемым при формировании базы по налогу на прибыль, то до внесения изменений в декларацию строка 090 приложения N 3 к листу 02 декларации не заполняется.

В продолжение примера заполним приложение N 3 к листу 02 декларации по операции по переуступке права требования долга организацией «В» с учетом разъяснений ФНС России.

Подробную информацию о бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль и НДС при уступке права требования для сторон договора вы можете узнать на семинарах, проводимых ИПБ России.

Р. Рябова,
преподаватель, консультант ИПБ России, советник налоговой службы 2 ранга

«Актуальная бухгалтерия», N 1, январь 2012 г.