Компания вправе выбрать из двух способов учета транспортных расходов наиболее удобный. Выбранный метод следует прописать в учетной политике. Рассмотрим каждый из способов учета в статье, которая подготовлена на основе материалов книги «Годовой отчет-2012».

Затраты, связанные с закупкой товаров (доставка приобретенных товаров до собственного склада), можно учитывать двумя способами:

— в себестоимости купленных товаров;
— как отдельный вид расходов в составе издержек обращения.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух лет*(1).

В первом случае расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров на склад, в налоговом учете должны учитываться как прямые. Ведь стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, учитывается именно в качестве прямых расходов.

На практике в подобной ситуации часто возникает другой вопрос: как распределить такие расходы между отдельными группами товаров, если все они доставляются на склад одним транспортом, а стоимость доставки указана в первичных документах общей суммой? Никаких специальных правил для этого случая ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не установлено. Поэтому фирма вправе утвердить порядок распределения транспортных расходов в подобной ситуации самостоятельно, закрепив его в учетной политике. Например, транспортные расходы могут распределяться пропорционально стоимости приобретенных товаров, их количеству, весу или другим подходящим для конкретного вида товара характеристикам.

Пример
Компания приобрела оптовую партию обуви. Общая стоимость партии и в бухгалтерском, и в налоговом учете без стоимости доставки составила 1 000 000 руб., в т.ч.:

— мужская обувь: 600 000 руб. (100 пар по цене 6000 руб. за пару);
— женская обувь: 300 000 руб. (100 пар по цене 3000 руб. за пару);
— детская обувь: 100 000 руб. (100 пар по цене 1000 руб. за пару).

Стоимость доставки обуви до склада торговой компании составила 80 000 руб. Согласно учетной политике компании для целей налогообложения расходы на доставку включаются в себестоимость купленных товаров. При этом транспортные расходы компания распределяет пропорционально стоимости приобретенных товаров.

Сумма транспортных расходов, которая будет включена в себестоимость партии мужской обуви, составит:
600 000 : 1 000 000 х 80 000 = 48 000 руб.

В себестоимость одной пары будут включены транспортные расходы:

48 000 руб. : 100 пар = 480 руб.
Себестоимость одной пары мужской обуви с учетом транспортных расходов составит:
6000 + 480 = 6480 руб.
Сумма транспортных расходов, которая будет включена в себестоимость партии женской обуви, составит:
300 000 : 1 000 000 х 80 000 = 24 000 руб.
Следовательно, в себестоимость одной пары будут включены транспортные расходы в размере:
24 000 руб. : 100 пар = 240 руб.
То есть себестоимость одной пары женской обуви с учетом транспортных расходов составит:
3000 + 240 = 3240 руб.
Сумма транспортных расходов, которая будет включена в себестоимость партии детской обуви, составит:
100 000 : 1 000 000 х 80 000 = 8000 руб.
Следовательно, в себестоимость одной пары будут включены транспортные расходы:
8000 руб. : 100 пар = 80 руб.
Себестоимость одной пары детской обуви с учетом транспортных расходов составит:
1000 + 80 = 1080 руб.

Себестоимость приобретенной обуви (включая расходы на ее доставку) будет признана в налоговом учете в составе прямых расходов по мере ее реализации.

Теперь рассмотрим второй вариант учета расходов на закупку (как отдельный вид расходов в составе издержек обращения).

В этой ситуации расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров до склада торговой компании, также будут являться прямыми. Отнести расходы по доставке к косвенным не получится, поскольку это будет нарушением требований налогового законодательства.

Обратите внимание: такой порядок учета расходов на доставку не зависит от того, является для организации торговля основным видом деятельности или нет. Дело в том, что статья 320статья 320 Налогового кодекса устанавливает особый порядок определения расходов по торговым операциям. Следовательно, даже в том случае, если компания осуществляет лишь отдельные торговые операции, их налоговый учет она должна вести в порядке, предусмотренном статьей 320 Налогового кодекса.

Если расходы на доставку компания в стоимость приобретенных товаров не включает, их придется распределять между проданными и непроданными товарами. Для этой ситуации в Налоговом кодексе предусмотрен специальный алгоритм:

— определяют сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
— суммируют стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка непроданных товаров на конец месяца;
— рассчитывают средний процент транспортных расходов как отношение суммы затрат на доставку к стоимости товаров;
— определяют сумму транспортных издержек, которая относится к остатку нереализованных товаров.

Пример
По состоянию на 01.03.2012 по данным налогового учета у компании числится остаток нереализованных товаров на общую сумму 2 000 000 руб.

В течение месяца было закуплено товаров на 4 000 000 руб., продано — на 3 000 000 руб. Доставку товаров до склада компании осуществляли поставщики (в товаросопроводительных документах расходы на доставку были выделены отдельной строкой). Согласно учетной политике для целей налогообложения компания не включает транспортные расходы в стоимость товаров, а относит на прямые издержки обращения.

Расходы на доставку, приходящиеся на остаток не реализованных на начало месяца товаров, составили 60 000 руб., расходы на доставку товаров, приобретенных в течение месяца, — 120 000 руб.

Сумму транспортных расходов, которая должна быть учтена в налоговом учете по итогам марта 2012 г., бухгалтерия компании рассчитала следующим образом.

1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и тех, которые имели место в отчетном месяце:
60 000 + 120 000 = 180 000 руб.
2. Сумма стоимости товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка непроданных товаров на конец месяца:
3 000 000 + (2 000 000 + 4 000 000 — 3 000 000) = 6 000 000 руб.
3. Средний процент транспортных расходов:
180 000 руб. : 6 000 000 руб. х 100% = 3%.
4. Сумма транспортных расходов, которые относятся к не реализованным на конец месяца товарам, составит:
(2 000 000 руб. + 4 000 000 руб. — 3 000 000 руб.) х 3% = 90 000 руб.
Итак, сумма транспортных расходов, которую компания вправе включить в состав прямых расходов в налоговом учете за март 2012 г., составит:
60 000 + 120 000 — 90 000 = 90 000 руб.

Если компания реализует несколько видов товаров, то сумму транспортных расходов, которая относится к нереализованным товарам, определяют по общему остатку товаров. Распределять транспортные расходы по видам товаров Налоговый кодекс не требует*(2).

На практике возможна такая ситуация: в течение нескольких лет фирма учитывала в налоговом учете расходы на доставку приобретаемых товаров отдельно — в составе издержек обращения, а с нового года решила учитывать транспортные расходы в стоимости товаров. При этом на начало нового года у компании «висит» остаток несписанных транспортных расходов по нереализованным товарам. Как быть в такой ситуации?

Минфин России советует в подобном случае предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены*(3). Иными словами, списание остатка транспортных расходов будет производиться по мере реализации товаров, к которым этот остаток относится.

Пример
В течение 2010—2011 гг. фирма учитывала в налоговом учете расходы на доставку приобретаемых товаров отдельно — в составе издержек обращения. А с 01.01.2012 решила учитывать транспортные расходы в стоимости товаров. Такие изменения в установленном порядке были внесены в учетную политику.

По состоянию на 01.01.2012 в налоговом учете числились:

— остаток нереализованных товаров на сумму 500 000 руб.;
— расходы на доставку этих товаров — 30 000 руб.

Сумма расходов на доставку в данном случае должна быть заморожена и затем, по мере реализации этих товаров, постепенно списана.

В январе фирма продала товары из старых запасов на сумму 200 000 руб.

По итогам января часть транспортных расходов, относящихся к этим товарам, будет рассчитана таким образом.
1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, которые имели место в отчетном месяце, составила:
30 000 + 0 = 30 000 руб.
Обратите внимание: транспортные расходы, связанные с доставкой нового товара, т.е. произведенные после 01.01.2012, в данном случае не включаются в расчет.
2. Сумма стоимости товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:
200 000 + (500 000 — 200 000) = 500 000 руб.
3. Средний процент транспортных расходов:
30 000 руб. : 500 000 руб. х 100% = 6%.
4. Сумма транспортных расходов, которые относятся к не реализованным на конец месяца товарам, составит:
(500 000 руб. — 200 000 руб.) х 6% = 18 000 руб.
Сумма «старых» транспортных расходов, которую фирма вправе включить в состав прямых расходов в налоговом учете за январь:
30 000 — 18 000 = 12 000 руб.

Если же в течение января 2012 г. фирма приобрела товары и расходы на их доставку составили, допустим, 80 000 руб., то на основании новых положений учетной политики эти транспортные расходы (80 000 руб.) должны быть полностью учтены в себестоимости приобретенных товаров.

Таким образом, расходы на доставку покупных товаров до склада компании в налоговом учете являются прямыми независимо от варианта их учета, предусмотренного учетной политикой.

С. Последовская,
эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:
Е. Тарасова,
шеф-редактор издания «Годовой отчет — 2012»