Гарант-Сервис

Звоните нам:
8-800-775-56-05
Получите полный доступ бесплатно на 3 дня
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Спорные расходы на рекламу
Спорные расходы на рекламу
Одной из самых проблемных статей расходов для налога на прибыль является реклама. Ведь помимо двух критериев правомерности учета расходов для целей налогообложения есть еще один — нормируемость. И именно он порождает столько споров и противоречий.

Редкий налогоплательщик может обойтись без расходов на рекламу. В то же время при признании для налога на прибыль таких важных для бизнеса расходов существует множество подводных камней.

Норматив расходов на рекламу

Расходы на рекламу предусмотрены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией*(1), и признаются с учетом положений Налогового кодекса *(2).

В этих положениях списком (абзацы 2-5) обозначены виды расходов, относящиеся к рекламе. В абзацах 2-4 перечислены виды расходов на рекламу, которые принимаются для налогообложения без ограничений (ненормируемые расходы на рекламу). Последний, пятый абзац этого пункта устанавливает норматив в размере одного процента от выручки для расходов на рекламу, не предусмотренных в списке, а также для расходов на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний (нормируемые расходы на рекламу).

К нормируемым расходам на рекламу относится, к примеру, бесплатная рассылка (раздача) образцов готовой продукции (товара). Такой вид рекламы применяют издатели журналов, а также производители недорогой продукции.

Где реклама начинается и где она заканчивается?

Одна из проблем в том, что не всегда четко различима граница между рекламой и расходами на продвижение или расходами, связанными с рекламой, но к ней не относящимися (например обучение сотрудников рекламного отдела). Если какие-то расходы на продвижение считать рекламой, то они, естественно, не предусмотрены в списке ненормируемых рекламных расходов и будут признаваться в пределах установленного норматива (1% от выручки).

Соответственно, один из вопросов — четко разграничить, где реклама начинается и где она заканчивается.
Итак, ненормируемая реклама включает:

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети*(3);
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов*(4);
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании*(5).

Соответственно, любые иные расходы на рекламу подпадают под определение нормируемых расходов*(6).
В соответствии с Федеральным законом «О рекламе»*(7) реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

То есть, реклама — это прежде всего информация о товарах, работах, услугах. Причем эта информация адресована неопределенному кругу лиц.

Значение термина «неопределенный круг лиц» разъяснено письмами Федеральной антимонопольной службы*(8):
«В данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена».

На основании указанного выше можно сделать вывод, что к рекламе относятся не все расходы на продвижение товаров (работ, услуг), а только те, которые связаны с распространением информации о товарах (работах, услугах) неопределенному кругу лиц. Исходя из этого подхода и следует квалифицировать, относятся ли конкретные виды расходов к рекламе или к иным видам расходов. Так, к примеру, презентация во время проведения переговоров о будущем контракте не подпадает под определение рекламы.

В то же время понятно, что на практике очень много пограничных ситуаций. Помочь выработать свою позицию по таким ситуациям может анализ судебной практики и писем контролирующих органов.

В постановлении ФАС Московского округа*(9) отмечено, что размещение логотипов товаров на форменной одежде сотрудников компании и ношение ими данной одежды во время работы не является рекламой товара заказчика (отсутствует информация об услуге, это индивидуализация товара, а не реклама).

Расходы на изготовление и приобретение призов являются нормируемыми затратами. В то же время сами действия сотрудников исполнителей, направленные на выполнение функций, связанных с передачей в процессе проведения конкурсов (фестивалей, выставок, ярмарок, экспозиций) потребителям продукции бесплатных призов, признаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и должны учитываться в целях налогообложения в полном объеме.

Не является рекламной деятельностью проведение инструктажей для персонала, имеющего контакт с клиентами по вопросу правильного представления товаров потребителям, поскольку не соответствует признакам рекламы: инструктажи рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации — работников исполнителей, т.е. на определенный круг лиц.

В этом случае непосредственной целью данной деятельности является не поддержание интереса к товару и его производителю, а передача сотрудникам исполнителей новых навыков, которые впоследствии должны способствовать эффективной реализации товаров заявителя.

Насчет расходов на мерчандайзинг (приоритетную выкладку товаров в магазинах) тоже возникает вопрос: относятся они к расходам на рекламу или к расходам на продвижение?

Если мерчандайзинг считать расходами на рекламу, то такие расходы будут нормироваться. В ФАС Московского округа*(10) рассматривался спор по этому вопросу. Судебный орган отметил, что выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара, дополнительных же сведений о товаре или его производителе в результате выкладки товара покупатель не получает. Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. Сведения, содержащиеся на упаковке, сами по себе рекламой не являются. Такие расходы признаются прочими расходами*(11).

В местах приоритетной выкладки, как правило, устанавливают рекламные щиты (щиты для размещения наглядных пособий о товаре) и ценники. Судебный орган отметил, что такие расходы представляют собой услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами (оформление витрин) и учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме*(12).

Какие расходы на рекламу не нормируются?

Другая проблема связана с вопросом о том, какие именно расходы включаются в состав ненормируемых.
Ущербность списка ненормируемых расходов, приведенного выше, прежде всего в том, что это список. Соответственно, любые несовпадения расходов налогоплательщика со списком влекут риски возникновения споров.

К примеру, к нормируемым расходам относится «изготовление рекламных брошюр и каталогов». А если изготавливается рекламная продукция с иным названием (лифлет, буклеты, листовки и т.д.)?
В разрешении такого рода спорных ситуаций могут помочь разъяснения Минфина России, а также судебные решения по этим вопросам.

Так, по мнению Минфина России*(13), буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Такие расходы признаются ненормируемой рекламой.

Если компания не издает свой каталог, а платит за услугу по размещению в каталоге, изданном другой организацией, информации о своей продукции, то нормируются ли такие расходы?

Минфин России также считает, что это ненормируемые расходы*(14).

В состав ненормируемой рекламы входят расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. А если рекламные информационные стенды, табло находятся внутри здания, заведения (например, в баре рекламируется продукция производителя на информационном табло)?

Формально такая реклама не подпадает под список ненормируемых расходов и должна нормироваться.
Так, в ФАС Московского округа посчитали, что такие расходы являются нормируемыми (размещение в барах и ресторанах по заказу поставщика пива световых вывесок и зеркал, информационных тейблтенсов с изображением товаров и с информацией о товарах)*(15).

Являются ли нормируемой рекламой расходы на проведение пресс-конференции и презентации для прессы?
Не нормируются расходы на мероприятия через средства массовой информации. В этом же случае проводится иное мероприятие, но на котором присутствуют представители средств массовой информации.
В судебном споре по этому вопросу налогоплательщик обосновал свою правоту, представив доказательства, что по итогам презентации соответствующая информация была опубликована в средствах массовой информации*(16).

Нормируются ли расходы на рекламу на транспорте (в частности в метрополитене)?
Федеральный закон N 38-ФЗ разделяет наружную рекламу*(17) и рекламу на транспорте*(18). Отсюда можно сделать вывод, что формально реклама на транспорте не подпадает под ненормируемую наружную рекламу.
Такой позиции придерживается и Минфин России*(19).

Аналогичная точка зрения была высказана в судебных решениях*(20).

Вычет НДС по нормируемой рекламе

До сих пор остается спорным вопрос о том, следует ли вычеты по НДС в отношении нормируемой рекламы производить в пределах установленного норматива по налогу на прибыль?

Дело в том, что в Налоговом кодексе *(21) предусмотрено, что в случае если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Однако этим положением регулируются только расходы на командировки и представительские расходы (об этом прямо указано в первом абзаце).

В постановлении Президиума ВАС РФ*(22) сформулирована позиция, что в рассматриваемой статье Налогового кодекса речь идет только о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам. Расходы на рекламу для целей НДС не нормируются.
В то же время, несмотря на четкую позицию ВАС РФ по этому вопросу, последние письма Минфина указывали на необходимость нормирования вычетов по НДС*(23).

Учитывая это обстоятельство, налогоплательщики, принимающие НДС к вычету по расходам на сверхнормативную рекламу, несут риски возникновения спора (хотя в судебном порядке этот спор будет выигран с высокой степенью вероятности благодаря позиции, сформулированной ВАС РФ в постановлении Президиума).

С. Джаарбеков,
управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры»

«Актуальная бухгалтерия», N 3, март 2013 г.


*(1) подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(2) п. 4 ст. 264 НК РФ
*(3) абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ
*(4) абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ
*(5) абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ
*(6) абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ
*(7) ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее — Закон N 38-ФЗ)
*(8) письма ФАС РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624, от 30.10.2006 N АК/18658, от 23.01.2006 N АК/582
*(9) пост. ФАС МО от 25.04.2012 N А40-79873/11-99-360
*(10) пост. ФАС МО от 10.06.2011 N КА-А40/4733-11
*(11) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(12) абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ
*(13) письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/544
*(14) письмо Минфина России от 27.09.2012 N 03-03-06/1/508
*(15) пост. ФАС МО от 25.04.2012 N А40-79873/11-99-360
*(16) пост. ФАС МО от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10
*(17) ст. 19 Закона N 38-ФЗ
*(18) ст. 20 Закона N 38-ФЗ
*(19) письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361, от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334, от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75
*(20) пост. ФАС СЗО от 06.09.2011 N А44-6339/2009, ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152
*(21) абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ
*(22) пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10
*(23) письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35