Гарант-Сервис

Звоните нам:
8-800-775-56-05
Получите полный доступ бесплатно на 3 дня
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Типичные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности
Типичные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности

Пожалуй, на сегодняшний день не осталось вопросов, касающихся порядка составления бухгалтерской отчетности, ошибок, допускаемых при ее оформлении, которые так или иначе не обсуждались бы бухгалтерским сообществом. В этой статье мы расскажем, на что следует обратить внимание при подготовке бухгалтерской отчетности компаний.

Возможность существования ошибок при составлении бухгалтерской отчетности обусловливается тем, какое значение придает руководство компании корректности составления бухгалтерской отчетности по РСБУ.

Естественно, если речь не идет о публичных организациях, эмитентах ценных бумаг, компаниях с иностранным участием, то, как показывает практика, бухгалтерская отчетность значительного числа малых предприятий составляется не в буквальном соответствии с требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, действующих в Российской Федерации.

Вместе с тем можно назвать значительное число ситуаций, когда фирме необходима корректно составленная бухгалтерская отчетность: в случае принятия решения о распределении дивидендов, при расчете предельных процентов по контролируемой задолженности, идентификации крупных сделок, привлечении банковских кредитов и т.д.

Практика проведения аудиторских проверок позволяет отметить наиболее часто встречающиеся ошибки в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов малого и среднего бизнеса, не публикующих свою отчетность.

Общие организационные ошибки

Как ни странно, наиболее частым вопросом, с которым приходится сталкиваться на малых предприятиях, является вопрос об объеме представляемой отчетности.

Напомним, что в соответствии с приказом Минфина России*(1) бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1), отчета о прибылях и убытках (форма N 2), отчета об изменениях капитала (форма N 3), отчета о движении денежных средств (форма N 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту.

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудит, могут принять решение о предоставлении отчетности в объеме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Субъекты малого предпринимательства, которые должны проводить аудит, могут не предоставлять формы N 3-5 при отсутствии в них соответствующих показателей, что, впрочем, даже теоретически невозможно.

Критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства приведены в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ»*(2), а также в постановлении Правительства РФ "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства"*(3).

При составлении бухгалтерской отчетности особое внимание следует обратить на отчетную дату — последний день отчетного года — 31 декабря 2010 года, а также на дату подписания отчетности, по которой можно судить о возможности включения в нее всех событий, произошедших в организации до даты подписания отчетности. Формы отчетности рекомендуется подписывать одной датой (ситуация, при которой бухгалтерский баланс подписывается раньше отчета о прибылях и убытках, выглядит по меньшей мере нелогичной).

Методологические ошибки при подготовке отчетности

Наиболее частые искажения отчетности связаны с периодизацией и полнотой отражения хозяйственных операций, возникающих по причинам:

— сбоев в системе документооборота предприятия, системе внутреннего контроля;
— неверного методологического подхода к отражению хозяйственных операций.

Оценить полноту отражения хозяйственных операций (особенно это актуально с точки зрения себестоимости), выявить отсутствующие документы поможет проведение инвентаризации расчетов на основании актов сверки с контрагентами. Именно инвентаризацией расчетов чаще всего пренебрегают субъекты малого предпринимательства при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Неверный методологический подход чаще всего связан:

— с реализацией товаров по договорам с особым переходом права собственности;
— с закупкой материальных активов (материально-производственных запасов, основных средств) по договорам импорта, доставка которых занимает длительное время.

В первом случае если в силу закона или договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент вручения товара, то до момента вручения товара покупателю (дата вручения определяется в соответствии с товарной накладной, товарно-транспортной накладной и т.д.) товар является собственностью продавца.

При этом отражение выручки и списание стоимости товара в момент выписки товарной накладной является неправомерным. Напротив, НДС с такой отгрузки должен быть начислен именно в момент выписки товарной накладной. Себестоимость отгруженного товара, на который не перешло право собственности, должна учитываться на бухгалтерском счете 45 «Товары отгруженные» и отражаться в бухгалтерском балансе по статье «Товары отгруженные».

Пример

Компания отгрузила товар автоперевозчику. Через 2 дня товар был доставлен покупателю. Договором момент перехода права собственности на товар определен по дате вручения товара покупателю. Продажная стоимость товара — 200 000 руб., НДС — 36 000 руб. Себестоимость товара — 120 000 руб. Стоимость услуг перевозчика (59 000 руб., в т.ч. НДС — 9000 руб.) оплачивает поставщик. Рассмотрим, какие записи и на какую дату сделают бухгалтер продавца и бухгалтер покупателя.

Учет у продавца
На дату отгрузки товара автотранспортному предприятию:
Дебет 45 Кредит 41
— 120 000 руб. — отражена отгрузка товара автоперевозчику, выписана ТТН;
Дебет 76-НДС Кредит 68-НДС
— 36 000 руб. — начислен НДС по отгруженным товарам.
На дату вручения товаров покупателю, указанную в ТТН:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 236 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 120 000 руб. — отражена в себестоимости продаж стоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 76-НДС
— 36 000 руб. — НДС по реализации отражен.
На дату получения документов от транспортной компании:
Дебет 44 Кредит 76
— 50 000 руб. — отражена стоимость услуг автоперевозки по акту оказанных услуг;
Дебет 19 Кредит 76
— 9000 руб. — НДС по услугам;
Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — принят к вычету НДС по услугам;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 50 000 руб. — учтена в себестоимости продаж стоимость услуг доставки;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 30 000 руб. — финансовый результат по сделке.
Учет у покупателя
На дату получения товаров по ТТН и счету-фактуре:
Дебет 41 Кредит 60
— 200 000 руб. — отражена стоимость приобретенных товаров;
Дебет 19 Кредит 60
— 36 000 руб. — НДС по приобретенным товарам;
Дебет 68 Кредит 19
— 36 000 руб. — принят к вычету НДС по товарам.

В части договоров импорта следует отметить ситуацию, когда право собственности на материальный актив переходит к покупателю до фактического поступления на склад (либо согласно внешнеторговому контракту порядок перехода права собственности не указан, но в соответствии с базисом поставки риски на покупателя переходят до момента получения материальных активов).

В указанном случае материальные активы следует отражать по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» без оприходования на склад. Таким образом, приобретенные материальные активы в пути после перехода права собственности к покупателю подлежат отражению в бухгалтерском балансе по соответствующей статье (товары, вложения во внеоборотные активы) с последующим раскрытием информации в пояснительной записке.

Другим значимым вопросом, на наш взгляд, является вопрос отражения дебиторской задолженности. Наиболее часто дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности искажается по причинам:

— несвоевременного закрытия авансов, выданных поставщикам (несвоевременное поступление документов от поставщиков);
— несвоевременного закрытия субсчетов авансов и расчетов (техническая ошибка, возникающая, как правило, из-за некорректного использования аналитики в информационной системе, следствием чего является одновременное наличие дебетового и кредитового сальдо по счетам расчетов и завышение валюты баланса);
— неурегулированных расчетов с бюджетом, зачастую с пропуском трехлетнего срока;
— наличия сомнительной дебиторской задолженности и некорректной учетной политики в части формирования резервов по сомнительным долгам (долгам покупателей).

О формировании резервов следует сказать отдельно. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету*(4) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты компании. С другой стороны, учетная политика, не предполагающая создания резервов по сомнительным долгам, не может быть признана соответствующей требованию осмотрительности*(5). Следовательно, создание резерва по сомнительным долгам является обязательным при наличии оснований для его формирования.

Аналогично решается вопрос о создании резерва по снижению стоимости материальных ценностей, финансовых вложений, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (проверка финансовых вложений на обесценение на практике вообще встречается очень редко): при наличии оснований такие резервы должны создаваться. Учетной политикой может быть предусмотрен лишь порядок их создания.

Классификация заемных обязательств на краткосрочные и долгосрочные почему-то зачастую становится элементом учетной политики, в которой прописывается норма о том, что долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные не переводятся. Подобный подход не соответствует пункту 19 ПБУ 4/99**(6). Согласно этой норме в бухгалтерском балансе активы и обязательства нужно показывать с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Следовательно, задолженность (частичная задолженность) по займу и процентам, подлежащая погашению в будущем году, подлежит раскрытию в составе краткосрочных обязательств.

Раскрытие дополнительной информации

В справке к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, можно отметить следующие общие ошибки:

— не заполняют строку арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, по причине отсутствия согласованной стоимости с собственником этих активов;
— объекты заложенного имущества предприятий отражают в составе обеспечений обязательств платежей выданных по залоговой стоимости;
— в составе обеспечений обязательств и платежей полученных учитывают поручительства и гарантии, выданные третьими лицами по собственным обязательствам предприятия.

В случае отсутствия информации о согласованной стоимости арендуемого (хранимого) имущества, на наш взгляд, указанный факт необходимо раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Стоимость объектов заложенного имущества предприятия следует отражать по балансовой (остаточной) стоимости с учетом условий договора залога в отношении частичного исполнения обязательств должником. В составе обеспечений обязательств и платежей полученных следует учитывать только обеспечения (поручительства, гарантии) третьих лиц по должникам предприятия (в противном случае у пользователя отчетности может сложиться впечатление о том, что дебиторская задолженность предприятия является обеспеченной).

Форму N 4 «Отчет о движении денежных средств» зачастую заполняют без разделения движения денежных средств на текущую, финансовую, инвестиционную деятельности. Между тем значимость корректного заполнения указанных форм вполне очевидна: по ним можно сделать вывод о том, насколько эффективно генерируются денежные потоки основной деятельностью, инвестиционная активность предприятия и направленность на развитие и т.д.

Нелишним будет сказать и о том, что необходимо обеспечивать соответствие показателей в различных отчетных формах: основных средств, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, обеспечений в формах N 1 и 5; капитала, нераспределенной прибыли в формах N 1 и 2, остатков денежных средств в формах N 4 и 1, расходов в формах N 2 и 5.

Как показывает практика, наибольшее количество несоответствий наблюдается в таких разделах формы N 5, как дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые вложения, расходы по обычным видам деятельности.

Особое внимание рекомендуем уделить раскрытию информации в пояснительной записке.
Требования Положений по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) могут не исполняться субъектами малого предпринимательства.

А вот Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) должны применять все организации, кроме кредитных. Последствия событий после отчетной даты отражают в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо посредством раскрытия такой информации в пояснительной записке.
Положения учетной политики необязательно раскрывать в пояснительной записке к непубликуемой бухгалтерской отчетности*(7). Вместо этого рекомендуется сосредоточить усилия на раскрытии в пояснительной записке информации о деятельности предприятия: видах деятельности в отчетном году, об исполнительных органах, финансовых показателях и факторах, их обусловивших, а также на дополнительных пояснениях к таким статьям отчетности, как выручка и себестоимость, прочие доходы и расходы, кредиты и займы, финансовые вложения, расчет налога на прибыль.

Обращаем внимание, что в случае выявления существенных ошибок в предшествующих отчетному периодах такие ошибки исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом пересчитывают сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчете за текущий отчетный год. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности при этом раскрывается характер ошибок и суммы корректировок. Такой порядок действует начиная с отчетности за 2010 год*(8).

А.В. Михальцов, ведущий аудитор аудиторской компании «Константа»

Экспертиза статьи: В.Н. Горнастаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

«Актуальная бухгалтерия», N 1, январь 2011 г.


*(1) приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н
*(2) Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ
*(3) пост. Правительства РФ от 22.07.2008 N 556
*(4) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(5) п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н
*(6) утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н
*(7) п. 3 ПБУ 1/2008
*(8) ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н