Продаем основное средство через посредника

По договору комиссии по поручению собственника основных средств (комитента) компания-посредник (комиссионер) обязуется продать объекты от своего имени, но за счет комитента. За выполнение данных функций комиссионер получает вознаграждение. При отражении в учете комитента таких операций есть особенности. Поговорим о них подробнее.

Основное средство или товар?

Интерес представляет порядок бухгалтерского учета у комитента операций по передаче основных средств комиссионеру на реализацию. До такой передачи они отражаются у комитента в составе основных средств на счете 01 «Основные средства». Значит, при принятии к учету не предполагалась их последующая продажа*(1). После передачи основных средств комиссионеру, поскольку до момента продажи покупателю собственность на них сохраняется за комитентом*(2), объекты должны отражаться на балансе последнего. Как при этом их следует учитывать: как основные средства или товары (товары отгруженные)?

Ответ на данный вопрос приобретает особую значимость в свете расчета комитентом налога на имущество организаций. Напомним, что данным налогом облагается движимое и недвижимое имущество, которое числится в бухгалтерском учете компании в составе основных средств*(3). С этого года из-под обложения налогом выведено движимое имущество, принятое на учет в качестве основного средства с 1 января 2013 года*(4). Вместе с тем данное изъятие не исключает все риски по налогу на имущество комитента при неправильном отражении в бухучете объектов после их передачи комиссионеру. Ведь компания может продавать основные средства, принятые к учету до начала текущего года, или недвижимость.

Нормативные акты по бухучету не содержат четкого ответа на поставленный вопрос. Вместе с тем условие об отсутствии планов на перепродажу актива должно выполняться при принятии его к учету в качестве основного средства, то есть при первичной классификации объекта*(5). Требования о необходимости соблюдения данного условия в течение всего периода учета объекта в составе основных средств ПБУ 6/01 не содержит. При этом к товарам относятся ценности, которые изначально при принятии к бухучету предназначены для продажи*(6). Основные средства, переданные на комиссию, при первичном отражении в учете такой цели не имели. Помимо прочего, Планом счетов *(7) не предусмотрены бухгалтерские записи по переводу основных средств в товары (товары отгруженные).

Таким образом, действующим законодательством не предполагается последующая, после принятия к учету, переквалификация основных средств. В частности, в товары (товары отгруженные) при передаче их комиссионеру на реализацию.

Против такого подхода, вероятно, не будут возражать и контролирующие ведомства. Он наименее рисковый для целей исчисления налога на имущество. Кроме того, в своих разъяснениях финансисты ссылаются на Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(8). На основании ее положений они делают выводы о том, что объекты классифицируются первоначально при признании в учете исходя из соответствия их видам активов и критериям их признания. При изменении впоследствии условий, при которых были приняты к учету основные средства, их переквалификация не производится. Например, при изменении условия о сроке использования основного средства, когда он стал менее 12 месяцев, оно продолжает учитываться в качестве внеоборотного актива и в состав оборотных активов не включается*(9). При решении вопроса об отражении актива, отвечающего требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, в составе запасов применяется тот стоимостный лимит, который был установлен в учетной политике на момент принятия его к бухучету. В случае изменения лимита следует применять новый лишь к объектам, принимаемым к учету после его корректировки*(10).

На основании изложенного можно сделать вывод, что при передаче основного средства комиссионеру на реализацию объект продолжает учитываться у комитента на счете 01 «Основные средства». Для целей внутреннего контроля для таких активов комитент может ввести субсчет «Основные средства, переданные комиссионеру» к счету 01, а также субсчет «Амортизация основных средств, переданных комиссионеру» к счету 02 «Амортизация основных средств».

Налоговым законодательством переквалификация основных средств в иные объекты также не предусмотрена. Следовательно, после передачи комиссионеру до их реализации (или иного выбытия) такие объекты признаются основными средствами и в налоговом учете комитента.

Продажа ОС через комиссионера: что с амортизацией…

С момента передачи основного средства комиссионеру до его продажи может пройти не один месяц. Кроме того, комиссионер может не найти покупателя на объект и вернуть его комитенту. Если ранее такие активы амортизировались, то возникает вопрос о начислении амортизации по ним с момента передачи комиссионеру до продажи покупателю или возврата комитенту.

В бухгалтерском учете каких-либо препятствий для этого не имеется. Ведь амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта либо его списания*(11). Кроме того, передача основных средств комиссионеру не поименована в закрытом перечне случаев приостановления начисления амортизации*(12).
В налоговом учете ситуация сложнее. При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда он выбыл или был исключен из состава амортизируемого имущества*(13). При передаче основных средств комиссионеру указанное не происходит. Вместе с тем, как любые налоговые расходы, затраты в виде амортизационных отчислений должны быть обоснованными, иметь документальное подтверждение и быть направлены на получение дохода*(14).

Вопрос о том, являются ли экономически оправданными затраты комитента в виде амортизационных отчислений по основным средствам, находящимся у комиссионера до их реализации покупателю (или возврата комитенту), является спорным. Ведь, с одной стороны, объекты в указанный период не используются в деятельности организации-комитента, а значит, не приносят ей экономических выгод. С другой стороны, указанные операции проводятся с целью получения дохода от продажи объектов.

Официальная позиция финансистов по данной проблеме неизвестна. Вместе с тем при рассмотрении аналогичных случаев, когда основные средства временно не использовались в деятельности компании в связи с технологическими или экономическими причинами, они считали начисление по ним налоговой амортизации в этот период обоснованным*(15). В одном из писем финансисты объясняли свою позицию тем, что оправданность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Указанный подход разделяют и судебные инстанции*(16).

Таким образом, по нашему мнению, расходы комитента в виде амортизационных отчислений по основным средствам в период их нахождения у комиссионера обоснованны. Причем даже в случае последующего возврата комитенту объектов. Ведь передача на комиссию основных средств направлена на продажу таких объектов на наиболее выгодных для комитента условиях, а следовательно — получение дохода от такой реализации.
Учитывая, что в рассматриваемый период такие объекты не используются непосредственно в производственно-реализационной деятельности комитента, ежемесячные амортизационные отчисления по ним целесообразно учитывать в составе внереализационных расходов*(17).

…НДС…

При передаче основного средства комиссионеру обязанности по начислению НДС у комитента не возникает. Даже при том, что объект отгружается им посреднику. Объясняется это тем, что под обложение НДС подпадают операции по реализации товаров на территории РФ*(18). Для целей налогового учета реализация характеризуется переходом права собственности на объекты от одного лица к другому*(19). В случае передачи основных средств комитентом комиссионеру, как мы отмечали ранее, смены собственника не происходит. Право собственности на основное средство сохраняется за комитентом. Данный подход поддерживается финансовым ведомством, а также арбитражными судами*(20). По указанным причинам не возникает налоговых последствий по НДС у комитента и при возврате объекта комиссионером, если последний не нашел на него покупателя.

Объект налогообложения НДС у комитента появляется при продаже основного средства комиссионером покупателю. Ведь при этом право собственности на объекты переходит от комитента к покупателю.
Если за основные средства не была внесена предоплата, то НДС комитенту следует начислить на дату их отгрузки комиссионером покупателю*(21). Налоговый кодекс не определяет, что следует понимать под датой отгрузки. При этом контролирующие органы разъясняют, что ею признается дата, указанная в первых по времени составления документах, выписанных комиссионером на отгрузку покупателю*(22).

Для своевременного начисления комитентом НДС с указанной операции комиссионер должен сообщить ему информацию о дате отгрузки основного средства. Так, указанные сведения могут быть отражены в отчете комиссионера, который он обязан предоставить комитенту после исполнения поручения. Если же комитент продает через комиссионера совокупность объектов, то в договоре целесообразно закрепить условие о передаче комиссионером отчета или иного извещения по факту частичного исполнения поручения комитента. Например предоставление ежемесячного (или ежеквартального) отчета о продаже основных средств. Главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса не определены сроки, в которые комиссионер должен предоставить отчет. В связи с этим их также следует прописать в договоре комиссии.

Разберемся теперь с начислением НДС, если покупатель вносит предоплату за основные средства. Если указанная предоплата поступает на счет комитента, то сомнений в необходимости начисления с нее НДС не возникает*(23). А должен ли комитент начислить НДС при предоплате от покупателя, если она поступает на счет комиссионера? Ведь комитент может об этом и не знать.

Нормы Налогового кодекса не содержат исключения из общего правила начисления НДС для такого случая. Позиция ФНС России по указанной проблеме была изложена в пункте 2 письма от 28 февраля 2006 года N ММ-6-03/202@ и с того времени не менялась. Инспекторы налоговой службы указывают на следующее. По исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии*(24). Следовательно, все полученное посредником является собственностью комитента. Значит, предоплатой за товары комитенту признается предоплата, полученная от покупателя комитентом либо комиссионером. С предоплаты за товары, полученной комиссионером, комитенту следует исчислить НДС.

Свежая арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Вместе с тем известны давние судебные решения как в пользу налогоплательщиков*(25), так и против*(26).

Позиция ФНС России логична, и несогласие с ней влечет для компании реальные налоговые риски по НДС. Для их минимизации комитенту целесообразно в договоре с комиссионером прописать обязанность последнего извещать комитента о полученной предоплате за основные средства аналогично, как о произведенных отгрузках объектов. Впоследствии исчисленные суммы налога комитент сможет принять к вычету в налоговом периоде отгрузки основных средств*(27).

…и налогом на прибыль?

На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент определять не должен*(28). Не возникает налогооблагаемого дохода у комитента и при возврате основных средств комиссионером, если он их не продал.

Выручку от реализации основных средств комитенту следует отразить в налоговом учете на дату их реализации, указанную в отчете или ином извещении комиссионера*(29). То есть если право собственности на основные средства переходит по договору в момент их передачи (отгрузки) комиссионером покупателю, то на эту дату в налоговом учете комитента должен быть отражен доход от их продажи.

Налогооблагаемые доходы от реализации основных средств могут быть уменьшены комитентом на их налоговую остаточную стоимость, а также сумму расходов, непосредственно связанных с такой продажей*(30).

Если при принятии реализуемых основных средств к учету комитент применял по ним амортизационную премию, то при определении для указанных целей их остаточной стоимости есть особенности.

С 2013 года при продаже амортизируемых основных средств до истечения пятилетнего срока их службы в компании восстанавливать ранее принятую по ним в расходы амортизационную премию не нужно. Исключение составляют лишь случаи, когда такие объекты реализуются взаимозависимым лицам. В указанных ситуациях восстановить амортизационную премию следует в отчетном (налоговом) периоде реализации основных средств. При этом ее включают в состав внереализационных доходов*(31).

Определить остаточную стоимость основных средств, на которую комитент, применивший амортизационную премию, вправе уменьшить налогооблагаемые доходы от их продажи, в 2013 году нужно с учетом следующего.
По общему правилу, остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации*(32).

При определении с этого года остаточной стоимости основных средств, по которым была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). То есть показатель, равный разнице между первоначальной стоимостью и принятой в расходы амортизационной премией*(33). Следовательно, остаточная стоимость по таким объектам рассчитывается как первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию и сумму начисленной за период эксплуатации амортизации.

Кроме того, с 2013 года если основные средства (по которым была применена амортизационная премия) продаются взаимозависимому лицу, то их остаточная стоимость увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии*(34). Назовем данный показатель новой остаточной стоимостью. Ее рассчитывают так:

Первоначальная стоимость — Амортизационная премия, принятая в расходы — Начисленная амортизация + Восстановленная амортизационная премия.

В итоге новая остаточная стоимость будет равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

Рассмотрим применение этих норм на примерах.

Пример
Деревообрабатывающий станок комитента согласно отчету комиссионера продан им в феврале 2013 г. покупателю, не являющемуся взаимозависимым с комитентом лицом, за 80 000 руб. (без учета НДС). Первоначальная стоимость станка для целей налогообложения составляла 100 000 руб. При принятии комитентом его к налоговому учету в расходы была включена амортизационная премия в сумме 10 000 руб.
Объект эксплуатировался два года. До момента продажи сумма начисленной по нему амортизации в налоговом учете комитента составила 20 000 руб.

Рассчитаем налог на прибыль комитента с операции по продаже объекта.

Остаточная стоимость основного средства на момент реализации равна:
100 000 — 10 000 — 20 000 = 70 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль от реализации объекта составила:
80 000 — 70 000 = 10 000 руб.
Налог на прибыль с продажи основного средства равен:
10 000 руб. х 20% = 2000 руб.
В указанном случае восстанавливать ранее учтенную в налоговых расходах амортизационную премию комитент не должен.
Таким образом, сумма налога на прибыль комитента с указанных операций в отчетном (налоговом) периоде реализации станка составила 2000 руб.

Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив в них условие о типе покупателя основного средства. Предположим, что покупателем является лицо, взаимозависимое с комитентом. Допустим, что рассматриваемая сделка не является контролируемой.

Рассчитаем налог на прибыль комитента с операции по продаже станка.
Новая остаточная стоимость основного средства на момент реализации составила:
100 000 — 10 000 — 20 000 + 10 000 = 80 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль от продажи станка равна:
80 000 — 80 000 = 0 руб.
Соответственно, налог на прибыль с реализации объекта составил 0 руб.
Кроме того, в отчетном (налоговом) периоде продажи основного средства комитенту следует включить в состав налогооблагаемых внереализационных доходов восстановленную амортизационную премию в сумме 10 000 руб. Налог на прибыль с указанного дохода составил:
10 000 руб. х 20% = 2000 руб.
Таким образом, сумма налога на прибыль комитента с указанных операций в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта составила 2000 руб. (0 + 2000).

Из рассмотренных примеров следует, что несмотря на отличия в расчете, налоговая нагрузка по налогу на прибыль с указанных операций будет одинаковой как в случае его продажи взаимозависимому с комитентом лицу, так и иному.

Определяя налоговый финансовый результат от продажи основного средства, комитент может получить и убыток. Такой убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до продажи*(35).

Вознаграждение и расходы посредника

После продажи основных средств комитента комиссионер имеет право на вознаграждение*(36). «Входящий» НДС с его суммы комитент вправе принять к вычету по общим правилам. Указанное вознаграждение (без НДС) может быть учтено комитентом и в расходах при исчислении налога на прибыль*(37).

Помимо вознаграждения посредник может претендовать на возмещение расходов, понесенных им при продаже объектов*(38).

Затраты комитента на возмещение комиссионеру таких расходов, по мнению специалистов московской налоговой службы, могут быть учтены при расчете налога на прибыль*(39). Вместе с тем наличие судебной практики свидетельствует о том, что у налоговых органов могут возникнуть претензии к таким расходам*(40). Ведь любые затраты, учитываемые при налогообложении, должны отвечать требованию обоснованности и иметь документальное подтверждение.

Чтобы комиссионер не перевыставил «лишнего» и во избежание рисков по налогу на прибыль, комитенту целесообразно закрепить в договоре комиссии тот перечень расходов, которые непосредственно связаны с продажей комиссионером основных средств и которые комитент готов ему возмещать. Кроме того, в договоре необходимо прописать обязанность комиссионера предоставлять вместе с отчетом копии документов, подтверждающих возмещаемые комитентом затраты.

Данные расходы могут включать в себя «входящий» НДС. При отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, учитывать его в налоговой себестоимости комитент не вправе*(41).

Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, может ли комитент принять к вычету суммы такого налога. По данной проблеме отсутствуют и разъяснения контролирующих органов. Вместе с тем при рассмотрении случаев, когда комиссионер по поручению комитента приобретает для него товары (работы, услуги), они указывают, что «входящий» НДС по ним комитент вправе принять к вычету. При этом должны соблюдаться условия, предусмотренные статьями 171, 172 Кодекса. В частности, комиссионером должен быть выставлен комитенту счет-фактура на основании показателей счетов-фактур, выставленных комиссионеру продавцами. Также у комитента должны быть полученные от комиссионера копии первичных учетных и расчетных документов, подтверждающих данные затраты*(42).

При возмещении комитентом стоимости приобретенных комиссионером товаров (работ, услуг), необходимых для продажи основных средств, происходит по большому счету их приобретение комиссионером для комитента. Следовательно, для применения вычета «входного» НДС с возмещаемых затрат комитент может воспользоваться указанным подходом по аналогии. Однако в этом случае споры с налоговыми органами не исключены.

Экспертиза статьи:
В. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Еще статьи из этого раздела

• Создание российского суда по правам человека: поиск рационального зерна
• Имущественные правоотношения супругов: проблемные положения Семейного кодекса РФ
• Нужно ли возвращать обязательную нотариальную форму для сделок граждан с недвижимостью?
• И снова изменения в Налоговом кодексе
• Распространение рекламных материалов нужен ли НДС?